各国商法中商业帐簿制度之比较分析

——评中国《会计法》的改进

乔叟

一、问题的界定

帐簿是记帐用的簿籍。商业帐簿就是商业的主体用以记帐的簿籍。我们所讨论的问题应该是十分明确的。但是，了解会计历史的人都知道，商业帐簿的发展并非如此简单，商业帐簿的运用十分广泛。因此有必要对我们所讨论的问题进行初步的界定。

在传统的会计中，既有会计核算，也有会计分析，还包括会计检查。而在这些会计工作中都离不开帐簿的运用。所以，把商业帐簿制度理解为商业主体用於记帐的簿籍规范可能会失之过窄。事实上，各国商法中关於商业帐簿的规定也并非仅限於商业主体记帐的簿籍。有关商业帐簿的规定要广泛得多。商法中的商业帐簿制度是关於商业主体在经营活动中就会计的核算、会计的分析和会计的检查所依据帐簿的制作与运用的基本规则。因此，研究商法中的会计帐簿制度，必须首先界定商法中的主体范围，了解商业帐簿的构造，明确商业帐簿的功能，然后比较分析各国商业帐簿制度的异同。

各个国家商法中关於商业主体的规定是不同的。有的国家将是否采用商业帐簿制度作为衡量是否商业主体的标志。这似乎有些令人迷惑。实际上，这些国家关於商业的范围并没有严格的规定，只要这些市场主体在经营中采用了商业帐簿上的有关规定，法律就将其认定为商法上所说的商业。商业帐簿制度还起到辨别商业与非商业主体的作用。

由此所带来的问题是，商业帐簿制度的规定应该有多大的范围？或者说，各国国家商业帐簿制度应该规定哪些内容？本文所要讨论的就是这个问题。

二、各国商业帐簿制度的内容

在制定《商法典》的国家，商业帐簿的规定一般在“总则部份”出现，成为商法总则的一章。在没有《商法典》的国家，商业帐簿的规定往往以单行法的形式出现，表现为商业会计法或其它的专门法。由於商业帐簿制度的内容日渐增多，即使颁布有《商法典》的国家，其商业帐簿制度也有脱离法典的倾向，目的是为了对商业帐簿作出更为完善的规定。《德国商法典》的规定较为特殊，在《商法典》的第1章中，原来有商业帐簿的规定。但为了与欧共体国家公司法相适应，将原来的规定废止，改用一编的篇幅对商业帐簿作出规定。所以，没有《商法典》的国家并非没有商业帐簿制度，而拥有《商法典》的国家其法典中的商业帐簿制度也并非该国商业帐簿制度的全部。大体说来，各国关於商业帐簿制度的规定可以分为以下几种：

第一，没有《商法典》，而专门制定有商业会计法或类似的法律。中国没有《商法典》，有关商业帐簿的规定见於《会计法》和《企业会计准则》及《企业财务通则》中。中国《会计法》不仅有会计核算的内容，而且还包括会计的监督以及会计行政管理的法律规范，因而范围非常广泛。但是在这部会计基本法中，关於商业帐簿制作的规定又非常简单，它只是从会计核算的基本要求出发，对商业帐簿作出一般性的要求，而将大量的操作细节规定於《企业会计准则》和《企业财务通则》中。以会计行政法代替了商业帐簿的基本法。这种制度设计导致了商事行为与国家的会计行政监督行为不分。在我们看来，商业帐簿制度是商业主体进行商业活动的最基本体现，是一种商事行为的法律记载。而制作商业帐簿本身，也是商事活动的一部份，因而由商法作出规定比较科学。但由於中国长期以来政企不分，有关企业的会计行为与政府的会计管理行为不分，因而在立法时，习惯於将会计商事行为与会计管理行为合二为一，统一作出规定，使得《会计法》在立法取向上出现多元化，人为地增加了《会计法》的立法难度。中国的《会计法》虽然刚刚进行过修改，但仍然有值得推敲之处，特别是会计商事行为的规定繁简失当，不利於中国会计体制的改革。

第二，虽然有《商法典》，但《商法典》中仅仅规定商业帐簿制作的一般规则，而对商业帐簿的具体要求和商业帐簿的运用不作规定。例如，日本《商法典》在“总则”篇中规定了商业帐簿制度，用5条对商业帐簿的种类、会计帐簿和资产负债表的制作、资产的评价、商业帐簿的提出、商业帐簿的保存等作出规定。关於商业帐簿的证据效力，仅在第35条规定“法院依照申请或以职权可以命令诉讼当事人提出全部或一部份的商业帐簿”。当然，这并不是说，日本没有关於商业帐簿制作的具体规定，而是说在《商法典》中，仅规定了商业帐簿制作的主要内容，而有关商业帐簿制作和运用的具体规定见於其他法律。《韩国商法典》中也有关於商业帐簿的规定。该法总则部份规定了商业帐簿的种类、商业帐簿的制作原则、商业帐簿的制作方法、资产评估的原则、商业帐簿的提出及商业帐簿的保存等内容。

第三，在《商法典》中既规定了商业帐簿制作的一般原则，又明确规定了商业帐簿的内容。例如，《德国商法典》第3编从238条到342条评细规定了商业帐簿制度，其中第1章是对所有商人的规定，第2章是对资合公司（包括股份有限公司、股份两合公司、有限责任公司等）的补充规定，第3章是对合作社的规定，第4章是对特种营业（金融服务机构包括保险业）的补充规定，第5章是对“私人提出帐目委员会”和“提出帐目咨询委员会”的规定。

所以，我们在分析各国商业帐簿制度的异同时，必须注意以下问题：一是将商法中的商业帐簿制度与《商法典》中的商业帐簿制度区分开来。有些国家没有《商法典》并不意味着这些国家没有商业帐簿制度。有《商法典》的国家，其商业帐簿制度也并非仅仅表现在《商法典》中。随着世界市场的一体化，各国的商法中商业帐簿制度有趋於一致的倾向。二是商业帐簿所表现的行为是典型的商事行为，因而，将体现商事行的商业帐簿规定於商法中是比较科学的。我们必须把商业帐簿所体现的商事行为与国家对商业帐簿的管理行为区别开来，因为这两种行为的性质完全不同。中国将会计核算的一般规定和会计监督置於《会计法》中，而将公司会计单独规定於《公司法》中，似乎较为零乱。其原因就在於没有将商业帐簿所表现的商事行为与会计的管理行为严格地区别开来。三是要把商业帐簿的制作行为与商业帐簿的运用行为区别开来。商业帐簿的制作是商业主体依照商法的规定所从事的商事行为，而运用商业帐簿的行为既可以是商事行为，也可以是行政行为，前者如企业的内部监督，后者如国家对企业的审计等。将两种行为混淆在一起不仅不利於立法实践，而且也不利於法律的适用。

三、各国《商法典》中关於商业帐簿的规定

在施行民商分立的国家，商业帐簿的一般规定见於各国的《商法典》。在这些《商法典》中，以《德国商法典》对商业帐簿的规定最为评细。之所以会出现这种情况，是因为德国为适应欧共体公司法统一的需要，於1985年颁布了《会计指示法》，根据这一法律，德国删除了《商法典》第1编的内容，专门制定了商业帐簿编。此外，该法还汇总了公司制度和合作社制度中关於商业帐簿的规定，在内容上既照顾到了商业帐簿制度的一般，又吸收了不同主体商业帐簿制度的特殊规定。在立法上起到了一个归纳与整理的作用。《葡萄牙商法典》中的商业帐簿制度与《德国商法典》中商业帐簿制度第1章相似，它规定了商业帐簿的一般原则、记帐的方式、年度帐目或营业年度帐目等内容，而没有将其他商业主体法中的商业帐簿制度集中在《商法典》中。现在中国的澳门特别行政区已经采用了这部《商法典》。

韩国与日本《商法典》则属於同一类型。这两部法典分别用5条对商业帐簿的基本原则作出规定，其内容也基本相同。日本商法第32条规定，商人为了了解营业上的财产和损益状况，应当制作会计帐簿和资产负债表。制作商业帐簿，应当依照公正的会计惯例来处理。第33条规定：会计帐簿应当整齐、清楚地记载下列事项：（1）商人在开业时和每年一次於一定的时期内，关於营业上的财产及其价额，公司在成立时和每个决算期，关於营业上的财产及其价额；（2）涉及交易和其他营业上的财产事项。商人开业时和每年一次，在一定的时期；公司在成立时和每个决算时，应当根据会计帐簿制作资产负债表。资产负债表应当编订成册，或记载於特设的帐簿之中。资产负债表的制作人应当在表上签名。会计帐簿中应当按照下列规定记载财产价额：（1）关於流动资产，应当附记其取得价额、制作价额或现时价额，但是现时价额显著低於取得价额或制作价额时，除其价额应被认为恢复到取得价额或制作价额的情形外，应当附记现时价额；（2）关於固定资产，应当附记其取得价额或制作价额，商人在每年一次一定的时期、公司在每个决算期，应当进行相当的折旧，如发生不能预测的耗损时，应当进行适当的减额；（3）关於金钱债权，从其债权金额中扣除，不得超过不能收回的估计金额。商人应当将其商业帐簿及关於其营业的重要文书，保存10年。保存商业帐簿的期间，从其帐簿封存之时起算。

中国《会计法》实际上扮演了西方国家《商法典》商业帐簿制度的角色。但《会计法》除了对会计的一般原则作出规定外，还在第3章中对公司、企业会计核算作出了特别规定。但是，应当看到，会计核算制度与会计计帐簿制度的内含与外延是不同的。中国关於商业帐簿的规定还包含“两则”的有关内容。此外，《公司法》第6章还规定了公司的财务、会计。《个人独资企业法》第21条还规定“个人独资企业应当依法设置会计帐簿，进行会计核算”。《合伙企业法》中没有关於商业帐簿的直接规定，但在第28条又指出“合伙人为了解合伙企业的经营状况和财务状况，有权查阅帐簿”。这种以《会计法》为基本法，以《公司法》、《合伙企业法》、个人独资企业法》为特别法的商业帐簿制度有检讨的必要。因为这种立法模式首尾缺乏照应，此法与彼法之间难以有效衔接。在《商法典》无法出台之前，可考虑通过进一步完善《会计法》来解决。